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早在2018年1月1日起實(shí)行的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第14號——收入》就重新規(guī)定：企業(yè)應(yīng)當(dāng)在履行了合同中的履約義務(wù)，即在客戶取得相關(guān)商品或服務(wù)的控制權(quán)時確認(rèn)收入。而基于完成履約義務(wù)和建設(shè)單位簽字確認(rèn)結(jié)算之間的時間差，工程成本和已確認(rèn)毛利仍然會構(gòu)成建筑企業(yè)的已完工未結(jié)算資產(chǎn)。

一般而言，已完工未結(jié)算資產(chǎn)款在資產(chǎn)總額中占比較大，其質(zhì)量會影響建筑企業(yè)的資產(chǎn)質(zhì)量；已完工未結(jié)算的存在，也會給建筑企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)風(fēng)險、履約風(fēng)險乃至經(jīng)營風(fēng)險。對于工程項(xiàng)目而言，唯有加強(qiáng)對于已完工未結(jié)算的管理，方能夠有效防控風(fēng)險。

1 已完工未結(jié)算資產(chǎn)的形成原因

作為施工企業(yè)特有的財(cái)務(wù)報表項(xiàng)目，已完工未結(jié)算資產(chǎn)是在結(jié)算方式、計(jì)量規(guī)則、管理方式等因素的作用下產(chǎn)生的。

首先，已完工未結(jié)算資產(chǎn)的形成與合同約定的結(jié)算方式有關(guān)。工程結(jié)算的方式包括按月結(jié)算、分段結(jié)算等。以按月結(jié)算為例，當(dāng)月完成的工程量至下個月才能獲取業(yè)主的工程結(jié)算單，加上有的業(yè)主拖延結(jié)算進(jìn)程，或是遇到質(zhì)量缺陷整改未到位、工期延誤責(zé)任未認(rèn)定等情況，結(jié)算周期還會延長，已完工未結(jié)算現(xiàn)象也會出現(xiàn)。

其次，已完工未結(jié)算資產(chǎn)的形成與雙方采取的計(jì)量規(guī)則有關(guān)。從計(jì)量方式上看，無論是采用投入法還是產(chǎn)出法確定履約進(jìn)度，都可能產(chǎn)生預(yù)估成本與實(shí)際成本、預(yù)測毛利與實(shí)際毛利的差異；從計(jì)量條件上看，一些工程量雖未滿足計(jì)量條件，但用于工程實(shí)體的人材機(jī)費(fèi)用、現(xiàn)場經(jīng)費(fèi)等成本支出均已進(jìn)入財(cái)務(wù)核算——這些因素都會導(dǎo)致已完工未結(jié)算的發(fā)生。

此外，一些人為管理漏洞也會造成已完工未結(jié)算。與業(yè)務(wù)人員水平有關(guān)的工程量計(jì)量漏項(xiàng)，與合同管理水平有關(guān)的價差未及時與業(yè)主達(dá)成書面調(diào)整文件、工程變更聯(lián)系單未及時簽證，以及在工程變更、索賠和業(yè)主獎勵情況下未及時調(diào)整，也是影響已完工未結(jié)算的重要因素。

2 已完工未結(jié)算工程的風(fēng)險分析

在新會計(jì)準(zhǔn)則下，已完工未結(jié)算作為合同資產(chǎn)反映。但已完工未結(jié)算畢竟不是真實(shí)的資產(chǎn)，其存在可能給施工企業(yè)的資產(chǎn)質(zhì)量、項(xiàng)目管理、企業(yè)經(jīng)營帶來風(fēng)險。

就資產(chǎn)質(zhì)量看，一方面，已完工未結(jié)算的變現(xiàn)能力影響著資產(chǎn)負(fù)債表的質(zhì)量：由于業(yè)主不予結(jié)算或久拖未結(jié)可能給施工企業(yè)帶來資金回收風(fēng)險和資金貶值風(fēng)險，這一潛在的會計(jì)信息失真風(fēng)險會影響報表資產(chǎn)質(zhì)量。另一方面，已完工未結(jié)算的背后還隱藏著對會計(jì)準(zhǔn)則的濫用風(fēng)險：在指標(biāo)考核的壓力下，一些施工企業(yè)可能會利用已完工未結(jié)算隱藏虧損、虛報利潤。

就項(xiàng)目管理看，已完工未結(jié)算款回收不及時可能影響項(xiàng)目正常的施工作業(yè)，增大結(jié)算資料遺失風(fēng)險、工程延期風(fēng)險、質(zhì)量保修風(fēng)險，施工企業(yè)面臨的匯率風(fēng)險和稅率風(fēng)險可能有所抬頭，甚至給項(xiàng)目流動資金周轉(zhuǎn)帶來困難；已完工未結(jié)算款回收不徹底會加大項(xiàng)目虧損，施工企業(yè)也可能面臨項(xiàng)目人員流動風(fēng)險以及來自供應(yīng)商的索賠風(fēng)險。

就企業(yè)經(jīng)營看，已完工未結(jié)算計(jì)量過程中潛在的人為因素，可能為造價咨詢方錯報、監(jiān)理方舞弊等現(xiàn)象提供溫床，增大施工企業(yè)的損失風(fēng)險敞口；結(jié)算過程中的持久拉鋸也可能致使企業(yè)面臨財(cái)務(wù)成本增加以及項(xiàng)目部解散和參建五方主體人員離職帶來的證據(jù)與信息遺失風(fēng)險。

3 已完工未結(jié)算工程的管理措施

已完工未結(jié)算是施工企業(yè)重要的風(fēng)險來源，施工企業(yè)有必要從合同管理、項(xiàng)目管理、財(cái)務(wù)管理三方面加強(qiáng)相關(guān)風(fēng)險的防范，減少其對于生產(chǎn)和經(jīng)營的影響。

圍繞合同管理，首先施工企業(yè)應(yīng)強(qiáng)化合同審查，保證合同中結(jié)算相關(guān)條款的清晰、可操作；其次應(yīng)強(qiáng)化合同履行，縮短符合業(yè)主結(jié)算條件的已完工未結(jié)算的批復(fù)周期，針對未符合業(yè)主結(jié)算條件的已完工未結(jié)算抓好落實(shí)，并及時計(jì)量合同外變更、索賠等項(xiàng)目的收入。

圍繞項(xiàng)目管理，一方面施工企業(yè)應(yīng)落實(shí)資料專人專管制度，由專人負(fù)責(zé)工程簽證單、變更聯(lián)系單等相關(guān)原始資料的收集、保管和簽章跟進(jìn)；另一方面應(yīng)強(qiáng)化內(nèi)部管理水平，增強(qiáng)施工部門、造價部門、項(xiàng)目管理等的協(xié)同配合，并增進(jìn)施工人員、造價人員、項(xiàng)目管理人員的業(yè)務(wù)水平。

圍繞財(cái)務(wù)管理，施工企業(yè)在會計(jì)方面應(yīng)規(guī)范會計(jì)行為，督促會計(jì)人員熟悉施工工序、了解收入確認(rèn)業(yè)務(wù)，從源頭把好會計(jì)核算關(guān)，確保已完工未結(jié)算與實(shí)物工程量相對應(yīng)；在造價管理方面應(yīng)加強(qiáng)內(nèi)部成本核算，對項(xiàng)目預(yù)計(jì)總收入和預(yù)計(jì)總成本進(jìn)行定期檢查和及時糾偏，實(shí)時指出合同管理和項(xiàng)目管理存在的問題。

在財(cái)務(wù)分析中，已完工未結(jié)算資產(chǎn)的存在會降低資產(chǎn)凈利率、權(quán)益凈利率，影響施工企業(yè)的綜合指標(biāo)。因此一般而言，已完工未結(jié)算占成本的比重不宜大于20%，此時財(cái)務(wù)風(fēng)險處于安全范圍；一旦該比重超過30%，公司財(cái)務(wù)風(fēng)險便進(jìn)入了危機(jī)區(qū)。對于施工企業(yè)而言，應(yīng)強(qiáng)化對于已完工未計(jì)算的管理和控制工作，從而降低財(cái)務(wù)風(fēng)險、經(jīng)濟(jì)風(fēng)險和經(jīng)營風(fēng)險。